家具業稅務行業分類事件－最高行政法院93年判字第1392號判例－
家具業稅務行業分類事件
－最高行政法院93年判字第1392號判例－
黃儉華
（國立臺北大學法學碩士）
壹、事實
上訴人○○鐵櫃股份有限公司為從事家具加工販售之業者，於辦理85年度營利事業所得稅結算申報後，財政部台灣省北區國稅局（被上訴人）以上訴人營業成本無法勾稽查核，乃依同業利潤標準（行業代號5141-11，毛利率24﹪）核定營業成本，並以此為基礎核定全年所得額、應納稅額即應補稅額。上訴人主張其以依法設置完整之帳簿憑證及有關文據且提出於被上訴人，其中亦無不實之處；再者，若上訴人果真有成本與銷售無法勾稽之情事，亦不得一反自83年度起年之慣例，無預警地改變上訴人依「中華民國稅務行業標準分類第三次修訂版」所載之行業分類，將上訴人之行業別由『金屬家具及裝設品製造業』改為『家具批發業』，並以此為基礎，適用同業利潤標準推計課稅。上訴人就不服上訴人之核定，遂提起復查、訴願及行政訴訟，經臺北高等行政法院九十一年度訴字第二六五六號判決上訴人敗訴，上訴人仍不服，向最高行政法院提起上訴，經最高行政法院以93年度判字第1392號判決駁回上訴確定。
貳、判旨
憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政慣例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。[1]
參、爭點
行政機關是否，以及在何種要件之下受自己先前就同類事件所為之決定所拘束，而應做出與先前同類事件相同之決定？
肆、評釋
一、前審見解
本件上訴人之營業活動，乃是按照客戶之要求組裝出不同規格的商品出售，因此外觀上會有「買賣」與「製造」混淆之現象產生，而造成歸類上之困難。但是法院仍可比較二者之特徵，決定其歸類。就此本院以為上訴人之營業活動中雖有組裝活動存在，但是該等組裝之方法甚為簡單，只要將固定規格之半成品以螺絲等零件予以結合，並沒有其他之「切割」「設計」「打洞」與「鈑金形塑材質」等需要複雜機器協助與熟練工人參與之高難度產製工作存在，因此其營業活動之特徵，還是偏重於買賣業，而非製造業；其應歸入「行業代號五一四一─一一號之家具批發業」（毛利率百分之二十四），而非「行業代號一七二○─一一之鐵櫃製造業」（毛利率百分之二十一）。
另上訴人所言：「其從八十三年度以後，均以標準代號1720-11之製造業申報所得稅，被上訴人也一向予以接受，唯獨於八十五年度另為認定，有違行政慣例」一節，則業經被上訴人明「已往為何未能發現上訴人之營業活動為製造業」之詳細緣由，是以上訴人已往年度之核定情形，不得據為指摘「本件處分有違行政慣例」之正當理由。且上訴人八十三年度營利事業所得稅結算申報，是依上訴人自行申報之費用、成本認列其所得，並在未經實際調查之情況下，逕依上訴人之書面申報內容核定之（所得稅法第八十條參照）。而上訴人八十四年度之營利事業所得稅結算申報，因屬李文鑫集團之案件，在缺乏相關帳冊難以查證之情況下，逕以淨利率來推計，所以也沒有經過調查程序，無從瞭解上訴人之實際營業活動。至於上訴人八十六年度營利事業所得稅之核定與八十三年度之情況相同，同樣是在未經實際調查之情況下，逕依上訴人之書面申報內容核定，所以也無從瞭解上訴人之實際營業活動內容。綜上所述，本件被上訴人所為「以毛利率來推計營業成本，再比較淨利率與毛利率推計出之營業所得高低，按其中較低之淨利率推計結果做為基礎，來認定上訴人當年度所得」之處分，於法並無不合
二、最高行見解
按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。而所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全，不健全或不相符者均有其適用。又「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」亦為查核準則第六條第一項所規定。本件上訴人辦理八十五年度營利事業所得稅結算申報，原列報：Ａ、營業收入淨額一一三、○○八、八四六元。Ｂ、營業成本為一○五、一○四、四六三元。Ｃ、全年所得額為一、二○二、六八二元。被上訴人原核定以：Ａ、其成本無法勾稽查核，依所得稅法施行細則第八十一條規定，按同業利潤標準行業代號：五一四一─一一，家具批發業，毛利率百分之二十四）核定營業成本為八五、八八八、五二四元。Ｂ、復依營利事業所得稅查核準則（以下稱查核準則）第六條第一項但書規定，核定營業淨利為一四、六九一、四五八元，加計非營業收入二七、○七四元，減除非營業費用九三四、七三一元，核定全年所得額為一三、七八三、八○一元，發單補徵應納稅額三、一四五、二四六元。
原判決關於本案上訴人八十五年度營業成本無法核實勾稽，又其八十五年度營業成本也無法依超耗之相關規定，單就「物料」部分為推計，而就製造人工及製造費用部分核實勾稽認定其營業成本，有關行業別之選擇上，應歸入「行業代號五一四一─一一號之家具批發業」（毛利率百分之二十四），而非「行業代號一七二○─一一之鐵櫃製造業」（毛利率百分之二十一），依同業利潤標準毛利率百分之二十四，核定營業成本為八五、八八八、五二四元，併計營業費用查帳認定五、二九五、四○七元，核算本期營業淨利，已超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之營業淨利，應依查核準則第六條第一項但書規定，核定營業淨利，加計非營業收入，減除非營業費用，核定全年所得額，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。認本件原處分之認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又稅捐的正確核定，乃稅捐稽徵機關之職責，行政慣例必須是合法的，乃行政自我拘束的前提要件，行政機關不得任意的悖離，稅捐的合法公正核定，乃稅捐稽徵機關之職責，而人民並無要求稅捐稽徵重複錯誤的請求權，況且各年度之營利事業所得係個別的，其情況並非一致，應依法分別核定之。本件尚無上訴人所指摘違反行政慣例而違法之情事。再者，證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。
三、本件評論
本件上訴人所提之訴訟，爭點有：1.上訴人依法提供之帳簿憑證是否果真無法正確勾稽？如否，則台灣省國稅局自應依正確之成本及利潤核定應納稅額。2.若上述爭點答案為是，則台灣省北區國稅局依所得稅法第83條及所得稅法施行細則第81條得按同業利潤標準核定營業成本，並據以核定應納稅額。於此則延伸出另一爭點，即就本件事實，台灣省國稅局應按歷年之前例，認定上訴人所營者為（依中華民國稅務行業標準分類第三次修訂版[2]）代號1720-11之金屬家具及裝設品製造業（毛利率21%）或是代號5141-11之家具批發業（毛利率24%）？
上述第一個爭點，實涉及事實審法院證據評價問題，於未接觸實際證據資料之情形，實無從置喙。關於第二個爭點，則涉及行政法上一般所稱之「行政自我拘束原則」。最高行政法院認為，基於憲法上平等原則之要求，行政機關原則上應受行政慣例之拘束，然而此以慣例合法為前提，如行政機關先前之決定為違法，人民並無據以要求行政機關重複錯誤決定之請求權。本文以下將探討行政法學理上關於行政自我拘束原則之意義、根據及行政慣例不合法問題之討論，並據以判斷最高行政法院就本案適用行政自我拘束原則是否正確。
（一）行政自我拘束原則之意義
學說上認為，行政自我拘束（Selbstbindung der Verwaltung）指，行政機關不得違反長期一貫之行政實務；依事件之性質，如無作成不同處理之明顯根據，即不得為差別待遇[3]。關於行政機關應受自己做成之慣例拘束，一般在行政總論法中係置於行政裁量（Ermessen）之章節下討論[4]。然而，應不限於行政機關之裁量，行政自我拘束在判斷空間（Beurteilungsräume）上亦有其適用[5]。基於憲法上平等原則對於所有國家權力之拘束，行政權在行使其權限之自由空間內，亦應注意對人民平等對待之要求。是以，在法適用上，不僅關於法律效果之裁量，在個案中，於事實涵攝階段行政機關亦應受先前本質上相同案件之決定所拘束，應為相同之處置。歐
本案之法律爭點之一即在於上訴人所經營、以組裝家具半成品並出售為主之行業，在稅法之分類上，作為適用同業利潤標準之前提，究竟應該當於（當時所應適用之）中華民國稅務行業標準分類第三次修訂版[6]中所規定代號1720-11之金屬家具裝設品製造業，或是代號5141-11之家具批發業製造業？是以，本案並不涉及行政機關之裁量，反係將事實涵攝至法規中之問題。就此，最高行政法院在本案中提及行政自我拘束之問題，非不合理。又另外有以信賴保護原則為根據之行政自我拘束，在意義上與行政權不得任意變更其行政慣例之行政自我拘束不同，詳下述。
（二）行政自我拘束原則之根據
一般認為行政自我拘束要求行政機關遵守自身行政實務處理之憲例，係源於憲法上一般平等原則之要求[7]。按我國憲法第7條規定為：「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。」似僅有條文中五種差別對待之標準受憲法之規範，然此等列舉應解為制憲者「例示」之說明[8]。再者，本條規定雖為基本人權規定，然其具有客觀法規範性質[9]，此應無疑義。一般平等原則要求「平等原則禁止對於本質相同之事件，在不具實質理由下任意地不同處理，以及禁止對於本質不相同之事件，任意地相同處理。」[10]行政程序法第6條規定：「行政行為非有正當理由，不得為差別待遇。」亦為平等原則之具體化規定。由此，行政機關在其基於法律授權而享有自由決定空間之情形，如無正當理由，對於本質上相同之個案應一如其自身先前所為之決定而處理，係憲法上一般平等原則之要求，應無疑義。至於，如能證明個案與一貫之行政實務（Verwaltungspraxis）處理之典型案型不同，行政機關自得另為適法之處理，蓋平等原則禁止無適當理由之差別待遇，而非禁止對本質不同者為合理之區別處理。
然除平等原則外，有認為信賴保護原則亦為行政自我拘束原則之憲法基礎[11]。其主張，就行政機關自己發布之規章（Vorschriften）而言，其如同民法上之懸賞廣告（Auslobung）一般，係賦予自己遵守之義務[12]。如行政規則被公布（veröffentlichen），則形成獨立於平等原則、基於信賴保護的行政自我拘束[13]。按此理論應係作為行政規則對外效力之論據。惟既然認為行政規則本質上不具直接對外效力，應不構成信賴基礎；行政規則縱經公布，亦不生其他效力[14]。且本說認為行政規則具有經公布而生對外效力，又認為公布為信賴保護之前提要件，有所矛盾[15]。一般以為，僅於行政規則在具體情況下得視為對特定人之保證（Zusicherung）時，始得認為對相對人生信賴保護之效力[16]。另有認為，行政機關公開的意向聲明（öffentliche Absichtserklärung）亦形成不同於基於平等原則之行政自我拘束的信賴保護[17]。由上，雖同樣稱行政自我拘束，然係基於行政機關對特定人之行為；而得主張信賴者，亦僅限於該行為之對象。此與因長久一貫之行政實務而生自我拘束適用情況，有所不同，不可一概而論。
如再進一步檢視信賴保護原則得否作為行政慣例拘束之根據，應探討行政慣例得否作為人民其信賴基礎。按信賴保護原則，指人民對國家法秩序的穩定存在產生信賴，對於此一信賴，國家應予保障[18]。我國憲法上雖於明文規定，然由我國釋憲實務，司法院大法官已由法治國原則推論出信賴保護原則[19]。則可認定在我國釋憲實務上已承認信賴保護原則為憲法原則。惟我國釋憲實務上對於信賴保護原則之理論基礎並未明確說明[20]。如參照德國聯邦憲法法院之判決，其理論基礎為法治國家法律安定之要求；蓋人民必須能預見國家對其可能之侵害，並能據此做相應的安排；且人民應能信賴，其符合現行法的行為以及其法律效果可以繼續被承認[21]。由此，精確的提問應為：由憲法上法安定性之要求進而導出之信賴保護原則，是否亦得推論出行政機關應遵守其自己一貫行政實務之處理之要求？
按人民主張對於公權力有所信賴，以存在信賴基礎為前提，而信賴基礎除行政處分外，亦可能為抽象法規範[22]。惟就行政慣例得否為信賴基礎之問題，本文以為，縱使所謂一貫之行政實務為多數行政處分或行政契約等行政行為之集合，然仍係對於他人或其他案件產生法律效果，具體法律關係不受該個案影響之人，不得主張基於信賴該具體個案決定或案群之存在，而要求自身案件應與其他個案之作相同處理。蓋此時該人民與行政機關間之具體法律關係仍待行政機關依其裁量而決定；在行政機關就自己個案依法及合義務裁量作出決定前，難認其與行政機關間之有具體之法律關係。且如認為人民得信賴行政機關對於其他案件之行政處分，則若被信賴之行政處分為違法，人民是否仍得主張信賴而要求行政機關持續其違法行為？若觀察違法授益處分相對人之信賴利益保護問題之討論，則以違法行政慣例為信賴基礎之情形亦可能生爭議。故本文以為，基於法安定性要求之信賴保護原則，並非行政自我拘束之根據，蓋信賴保護原則所保障者，為人民對於法秩序之信賴。行政機關對於他人之行政決定不得成為相對人或利害關係人以外之人的信賴基礎。蓋除法規命令外，其他對外行政行為之法效力僅限於個案，原則上與他人無涉；即使就同一相對人先前之同類案件做出行政處分，其效力亦不因此及於發生在後之個案。此外，通說認為，行政規則具有間接對外效力，係基於行政機關長久一貫之適用以及平等原則之要求[23]，事實上亦屬於因「行政慣例」或一貫之行政實務所形成之行政自我拘束。由此觀之，仍屬自平等原則推論得出之行政自我拘束。
另有認為，行政機關無正當理由違反行政慣例之行為，係違反誠實信用原則[24]。然而，誠信原則之規範內涵並不確定，其如何引伸出行政機關應延續自己長期一貫之決定，亦不明確；其對於行政應受慣例拘束之解釋亦無實質幫助可言。或可能以民法第148條：「權利之行使，不得違反公共利益，或以損害他人為主要目的。」之權利濫用規定為標準，然行政機關行使國家公權力，與權利自有不同，且公權力之行使本即不得違反公共利益，亦不得以損害人民為目的，此乃法治國家之當然。此外，即使承認其為行政自我拘束原則之法律根據，由於誠實信用原則內涵抽象，對於行政自我拘束之解釋與適用，實質幫助恐有限。
綜上，行政機關應受行政慣例之拘束，不得任意變更之，原因為：相同事件應為相同處理，禁止不合理差別待遇之平等要求，本件判例中，最高行政政法院僅以憲法上平等原則為行政自我拘束之根據，應屬可採。至於「由於行政機關先前長期一貫的處理方式對人民而言已形成一定之信賴基礎，人民得信賴行政機關相同之事件仍做一如行政慣例之處理。」之論述，本文予以保留。
（三）行政慣例合法作為行政自我拘束之前提－不法平等問題
按行政自我拘束原則適用之前提包括：1.就應處理之事務，行政機關依法有其自由形成之空間；2.對相同類型之案件存在持續且一致的行政實務；3.該行政慣例為合法。其中第三點涉及不法平等之問題。如前所述，行政自我拘束原則係基於憲法上一般平等原則之要求，要求行政機關在法律所賦予之形成空間內，不得恣意偏離先前長期一貫之行政實務。惟如先前長期一貫之行政實務為違法，人民即不得請求行政機關維持行政慣例。此係由於，平等原則應將法價值實現之一般化，故並無不法之平等（Keine Gleichheit im Unrecht oder Geseztesbruch）[25]可言。蓋基於法律的權威，不應容許對於法律整體之服從要求遭受損害[26]。且如承認不法之平等，則將使法律優位原則遭行政之支配而排除[27]；亦即，若行政機關為規避法律拘束，任意作成違法行為，反而形成得被人民主張繼續援用之慣例，實屬違反憲法上民主原則及權力分立原則，不應承認之。則本件判例所表示，行政自我拘束以行政慣例合法為前提，與學界一般承認之標準相同，應屬可採。
然如認為信賴保護原則亦為行政慣例拘束之根據，則人民得否主張其所信賴之慣例即使違法，仍應給予保護？就此得觀察法行政處分違法或法規範違憲時之處理，予以探究。就我國釋憲實務而言，違憲法律未必被宣告立即失效，且釋憲實務上僅有釋字第624號解釋為溯及失效之宣告[28]，以維護法律安定；我國釋憲實務上最常使用之法規範違憲宣告方式為定期失效。是以，在我國釋憲實務上，縱使法規不符合憲法價值，其效力仍得持續相當之期間。又關於違法行政處分依行政程序法第117條亦未必均為得撤銷[29]，而可能繼續維持或依同法第120條第1項[30]給予補償。可知，上述二者與實體正義要求相違背時，仍可能在一定範圍內加以維持。然而，如認行政慣例得為信賴基礎，亦將面臨在何等情形下仍得主張適用已被確認為違法之行政慣例，其要件、效果如何等問題。欲提出合於整體法秩序之要求以及憲法上價值衡量之標準，恐非易事。
（四）本件法律適用問題
關於本件有無行政自我拘束原則之適用，應先探討被上訴人於85年前數年對上訴人之營利事業所得稅核課，與85年之案件本質上是否相同而構成應遵守之行政慣例：如否，自無行政自我拘束原則之適用；如是，則應再提出理由說明該等是否合法，如合法則台灣省北區國稅局應為一貫之處理，如違法則得由該管稽徵機關另行依法核課。故行政法院否認上訴人之主張，有二可能性，其一為認定並不存在行政慣例，其二為雖有行政慣例，然其不合法，被上訴人應依法重新審查另為適法決定。
就此，最高行之見解為，「各年度之營利事業所得係個別的，其情況並非一致，應依法分別核定之。」，故應係認定，對於上訴人85年之營利事業所得稅案件而言，並無應遵守之行政慣例存在。然最高行判決理由最前端卻提出適用行政自我拘束原則以行政慣例合法為前提之說明，有畫蛇添足之嫌。蓋本質上不同之案件並無行政自我拘束原則之適用，亦無須提及行政慣例合法與否。另一方面，最高行未說明，何以「各年度之營利事業所得係個別的，其情況並非一致」，有理由不備之嫌。蓋上訴人既然主張其數年來之申報均為以其屬於家具製造業，為被上訴人所接受，並進而核定營利事業所得稅[31]，屬於應遵守之行政慣例，則最高行至少應說明，對於上訴人各年度行業類別之認定，何者屬於重要之點，而本件並不存在此等情形。最高行僅以一句話帶過，實屬理由不備。
其或許係認同原審之見解。而原審認為，由於85年度所適用之調查程序不同，故被上訴人未能發現上訴人已往之營業活動為製造業。其似認定被上訴人對於上訴人先前數年所核定之營利事業所得稅為違法，雖並未明確認定有無行政慣例存在。就此，判決理由亦有不足。且營利事業所得稅之課徵，其調查程序即使有特殊之規定，就本案而言是否影響？不無疑問。依所得稅法第80條規定：「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額（第一項）。前項調查，稽徵機關得視當地納稅義務人之多寡採分業抽樣調查方法，核定各該業所得額之標準（第二項）。納稅義務人申報之所得額如在前項規定標準以上，即以其原申報額為準（第三項）。但如經稽徵機關發現申報異常或涉有匿報、短報或漏報所得額之情事，或申報之所得額不及前項規定標準者，得再個別調查核定之（第四項）。（餘略）」並且，為減化稽徵作業，推行便民服務，財政部每年並公布「營利事業所得稅結算申報案件擴大書面審核實施要點」，將上述規定進一步具體化，已行之多年[32]。是以，就營利事業所得稅之申報及課徵，即使為適用擴大書審實施要點之營利事業，雖原則上應依其書面申報資料核定，國稅局依法仍有重新個別查核之權限。
由此，在法適用上即出現平等原則操作上之困難點，亦即比較標準之選擇問題：本案中究竟應以上訴人事實上所營行業或以被上訴人之調查程序為比較標準？如採前者，則上訴人主張有行政慣例存在，即有可能成立（假設其營業內容相同）。蓋即使被上訴人之調查程序不同，其對於被上訴人85年以前之營利事業所得稅決定，仍包含對於稅法上之行業分類，其既對本質上相同事件做出決定，則被上訴人自不得任意悖離。然如選擇調查程序所為標準，則被上訴人對於上訴人85年度營利事業所得稅事件依法進行個別調查，自與其他年度案件不同，得以全面審查，並為適法決定。本文以為，應以前者為準，蓋調查程序應不影響客觀上之事實以及正確之法律適用。因此，如上訴人之營業情況並無變更，由於被上訴人對於上訴人在85年之前所為營利事業所得稅額之核定，形式上包含上訴人之營業在稅法行業分類上應屬於家具製造業之認定，是已構成行政慣例。基於所得稅法第80條之規定，被上訴人對於上訴人85年度營利事業所得稅雖進行個別調查程序，亦不影響先前數年之核定成為行政慣例。然而先前數年所為之核定如非合法，上訴人仍不得主張比照辦理。惟就本件而言，判決中並未對此予以說明，有理由不備之嫌。
四、延伸爭議：推計課稅－以所得稅法第83條所定之同業利潤標準課稅為例
本件最高法院判例涉及依同業利潤標準課稅之問題。依同業利潤標準計算營業所得，屬於稅法學理上所稱推計課稅之一種[33]。由此，何謂推計課稅，其合法性要件為何，值得探討。
所謂推計課稅，指稅捐稽徵機關在為課稅處分時，不根據直接證據資料，而以間接之資料認定課稅要件事實之方法[34]。按稅捐稽徵程序係用以決定課稅處分之程序，一如所有行政程序亦以事實之確認為做成決定之基礎。通說認為，其亦如同法院之訴訟程序，於事實之澄清上亦以接近真實的可靠性（Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit）為原則；然基於稅捐行政為大量行政之特性，要求個案中基於鉅細靡遺的事實調查而形成完全之確信，實無可能[35]。且在租稅行政上，尤其在依年度課徵之期間稅，除個案正義外，亦著重整體執行，亦即，確保所有個案課稅總額之徵收[36]。是在租稅行政領域中，有推計課稅制度之設。
關於我國所得稅法第83條第1項所規定。依同業利潤標準所得所為之推計課稅，實務上係採取所得標準比率法，係以全國性按各行業別，以抽樣方式抽出樣本調查對象，實施實際所得額調查，而根據統計學方式求出平均比率，例如所得利潤率。此外尚有類似同業者比率法以及同一地區同業比率法，前者係選出鄰近地區中和納稅人經營相同行業，且其營業型態、規模、營業條件等相類似的業者，實施實際所得額之調查，求出平均比率（所得利潤率、毛利率、費用率等）；後者則係由稽徵機關按照行業類別，就其轄區內同業者全體調查其收入及支出，並計算其平均比率。[37]
德國租稅通則（Abgabenordnung）第162條關於課稅基礎之估計，其屬於減輕稅捐稽徵機關證明程度之規定。其第1項規定：「稽徵機關無法調查或計算課稅基礎時，應估計之。估計課稅基礎時，應參酌一切對估計具有重要性之情形」[38]。上述規定在一定要件之下降低稽徵機關對於課稅事實之證明負擔。須注意者係，此等估計仍要求最大可能的真實性（die größtmögliche Wahrscheinlichkeit）[39]，此與早期學說所主張之「近似的真實性」（die annährende Wahrheit）不同，其設定了與「單純懷疑的課稅」（Besteuerung auf bloßen Verdacht）之間有效的界限[40]。此外，通說亦認為，僅有對於數量的估計被容許，對事實的估計應不許之[41]。如參考釋字第218號解釋文：「人民有依法律納稅之義務，憲法第十九條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」，我國法上對於推計課稅真實性之要求，亦與上述德國租稅通則之規範相當。
又所得稅法第83條以納稅義務人違反帳簿提示義務為前提，屬於以違反協力義務為前提之推計課稅。違反協力義務為稽徵機關事實調查困難之原因之一而已[42]。在理論上，推計課稅並不以納稅義務人違反協力義務為必要，基於經徵經濟原則之要求，如進一步調查所有構成要件事實有困難，均有推計課稅適用之可能。
綜上，依同業利潤標準課稅，應僅限於對於租稅計算基礎數額不明之情形，而不得推論課稅要件事實成立與否。再者，推計課稅以最大可能的真實性為原則，應盡量貼近真實。我國實務上以全國同業平均利潤做為標準，雖可能與個別營利事業之真正所得額有所差距，然而，如以推計課稅之制度目的在於確保國家整體稅收之實現，則此一方式上原則上最足以達成之。然如參以推計課稅中最大可能真實性之要求，則類似同業者比率法或同一地區同業比率法似較為妥適。
伍、國內相關參考文獻
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陳清秀，稅法總論，元照，2006年10月4版。
董保成／法治斌，憲法新論，元照，2008年9月3版。
陸、國內相關實務見解
最高行政法院92年判字第275號判決要旨
行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇，行政程序法第六條定有明文，此即行政法上之平等原則。然行政機關若怠於行使權限，致使人民因個案違法狀態未排除而獲得利益時，該利益並非法律所應保護之利益，因此其他人民不能要求行政機關比照該違法案例授予利益，亦即人民不得主張「不法之平等」。又「信賴保護原則」，係指行政處分雖有瑕疪，但相對人或關係人對其存續已有信賴，而行政機關之事後矯正，將因此增加其負擔者，即不得任意為之之謂。如行政機關有前述怠於行使權限，致使人民因個案違法狀態未排除而獲得利益情形，並非行政機關所為行政處分之存續使人民產生信賴，自無信賴保護原則之適用。從而，亦無基於信賴保護原則進而主張不法平等之餘地。
最高行政法院92年判字第684號判決要旨
行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇，行政程序法第六條定有明文，此即行政法上之平等原則。然行政機關若行使職權時未依法為之，致誤授與人民依法原不應授與之利益，或就個案違法狀態未予排除而使人民獲得利益，該利益並非法律所應保護之利益，因此其他人民不能要求行政機關比照各該案例授予利益，亦即人民不得主張「不法之平等」。
最高行政法院98年判字第376號判決要旨
行政程序法第 6 條規定，行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。本件類似情形之訴外人等人所有之違章建築物予以查估，並發給拆遷救濟金有違平等原則。然查，對於訴外人等人為何發給拆遷救濟金，原審業已依調查證據結果，詳為說明其得心證之理由，並指駁上訴人主張不可採，核無不合。苟被上訴人對於發放救濟金對象有不應核發而核發，其亦屬非合法之行政處分，自不容上訴人主張不法之平等原則之適用，是上訴人此部分之主張，亦無可採。至上訴人其餘訴稱各節，或就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷違反論理及經驗法則；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。
[1] 本則判例於民國97年6月17日經最高行政法院97年6月份第2次庭長法官聯席會議決議通過，並於97年7月18日由司法院以秘台廳行一字第0970014594號函准予備查。
[2] 本案中所應適用之中華民國稅務行業標準分類第三次修訂版，其法律性質似不明確。按中華民國稅務行業標準分類係由財政部統計處編印，其以「函」發布並作成政府出版品出版。例如最近一次為第7次修訂，於中華民國101年7月9日以台財統字第10111907980號函公布。其或可能為行政規則，係以作為內部規範協助稅捐稽徵機關在適用同業利潤標準時認定個別相對人所營之行業。惟亦可能將其解釋適用同業利潤標準之前提，而為同業利潤標準不可或缺之一部份，則二者為一整體，屬於基於所得稅法授權所制定之法規命令。財政部網站，網址：http://www.mof.gov.tw/ct.asp?xItem=68396&ctNode=137&mp=6 最後瀏覽日：2013年6月4日。
[3] 參閱陳敏，行政法總論，2011年9月7版，頁189。
[4] 例如陳敏，行政法總論，自版，2011年9月7版，頁189以及Stelkens/Bonk/Sachs, Verwaltungsverfahrensgesetz, 7. Auflage 2008, Rn. 103.
[5] Vgl. Pieroth, Bodo /Schlink, Bernhard, Grundrechte Staatsrecht Ⅱ, 24. Aufl. Hedelberg 2008, §5 Rn. 494
[6] 目前稅務行業分類標準共已修訂7次，最新版於101年7月9日由財政部台財統字第10111907980號函公布。參閱財政部網站：http://www.mof.gov.tw/ct.asp?xItem=68396&ctNode=137&mp=6 最後瀏覽日：101年6月5日。
[7] 參閱陳敏，行政法總論，自版，2011年9月7版，頁189。
[8] 參閱陳新民，憲法學釋論，自版，2011年9月7版，頁206。
[9] 參閱李惠宗，憲法要義，元照，2004年9月2版，頁114。
[10] 參閱董保成、法治斌，憲法新論，元照，2008年9月3版，頁243至244。
[11] Vgl. Stelkens/Bonk/Sachs, Verwaltungsverfahrensgesetz, 7. Auflage 2008, § 40 Rn. 104; Grzeszick, in: Maunz/Dürig, Grundgesetz-Kommentar, 67. Ergänzungslieferung 2013, Art 20 Rn. 99.
[12] Vgl. Stelkens/Bonk/Sachs, Verwaltungsverfahrensgesetz, 7. Auflage 2008, § 40 Rn. 104.
[13] Vgl. Stelkens/Bonk/Sachs, Verwaltungsverfahrensgesetz, 7. Auflage 2008, § 40 Rn. 113.
[14] 參閱陳敏，行政法總論，自版，2011年9月7版，頁549。
[15] Maurer, Allgemeines Verwaltungsrecht, München, 17. Aufl., §24 Rn 24.
[16] Maurer, Allgemeines Verwaltungsrecht, München, 17. Aufl., §24 Rn 24.
[17] Aschke, Beck'scher Online-Kommentar VwVfGHrsg: Bader/Ronellenfitsch,19. Edition, § 40 Rn.64.
[18] 參閱董保成、法治斌，憲法新論，元照，2008年9月3版，頁77。
[19] 例如釋字第525號解釋理由書稱：「法治國為憲法基本原則之一，法治國原則首重人民權利之維護、法秩序之安定及誠實信用原則之遵守。人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障，此乃信賴保護之法理基礎。」以及釋字第574號解釋理由書：「法治國原則為憲法之基本原則，首重人民權利之維護、法秩序之安定及信賴保護原則之遵守。」
[20] 參閱陳愛娥，「信賴保護原則在公務人員保障事件的適用」，保訓會95年研究計畫成果，頁758。
[21] BverfGE 13, 261/271. 轉引自：陳愛娥，「信賴保護原則在公務人員保障事件的適用」，保訓會95年研究計畫成果，頁73。
[22] 參閱董保成、法治斌，憲法新論，元照，2008年9月3版，頁77。
[23] 參閱陳敏，行政法總論，自版，2011年9月7版，頁548。
[24] 參閱李震山，行政法導論，三民，2011年10月9版，頁297。
[25] Maunz/Dürig, Grundgesetz-Kommentar, 67. Ergänzungslieferung 2013, GG Art. 3 Abs. 1, Rn. 179.
[26] Maunz/Dürig, Grundgesetz-Kommentar, 67. Ergänzungslieferung 2013, GG Art. 3 Abs. 1, Rn. 180.
[27] 參閱陳敏，行政法總論，自版，2011年9月7版，頁189。
[28] 參閱陳新民，憲法學釋論，自版，2011年9月7版，頁814。
[29] 行政程序法第117條規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第一百十九條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」
[30] 行政程序法第119條第1項規定：「授予利益之違法行政處分經撤銷後，如受益人無前條所列信賴不值得保護之情形，其因信賴該處分致遭受財產上之損失者，為撤銷之機關應給予合理之補償。」
[31] 惟上訴人則主張以其所營行業事實上每年均相同為前提。上訴人所經營之業務內容未必每年相同，其應屬何種行業之法律評價上的確可能每年不同。又民國95年刪除前之所得稅法第18條雖規定：「營利事業之設立，或合併受讓後，另立或存續時，除依其他有關法令註冊登記外，均應於開始營業前，依規定格式，將名稱、地位、負責人、業務種類、資本額、股東、合夥人或資本主與其出資額等，及其有關徵稅事項，申報當地該管稽徵機關登記。」然個別納稅義務人每年度營業種類亦未必相同，而有變動之可能。
[32] 以101年度為例，其適用要件為，全年營業收入淨額及非營業收入合計在新台幣三千萬元以下之營利事業，其年度結算申報，書表齊全，自行依法調整純益率在財政部所定標準以上，並於申報期限截止前繳清應納稅款者。財政部台財稅字第10100699950號令，引自財政部網站：http://www.ntbt.gov.tw/etwmain/front/ETW118W/CON/1084/9102437563519982738?tagCode= 最後瀏覽日：102年6月15日。
[33] 參閱陳清秀，稅法總論，元照，2006年10月四版，頁571。
[34] 參閱陳清秀，稅法總論，元照，2006年10月四版，頁568。
[35] Vgl. Vgl. Tipke, Klaus /Lang, Joachim, Steuerrescht, 19. Aufl., Köln 2008, §21 Rz. 204.
[36] Vgl. Vgl. Tipke, Klaus /Lang, Joachim, Steuerrescht, 19. Aufl., Köln 2008, §21 Rz. 204.
[37] 本段係參閱陳清秀，稅法總論，元照，2006年10月四版，頁576。。
[38] 原文如下：Soweit die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie sie zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. 譯文參自：陳敏譯，德國租稅通則，財稅人員訓練所，1985年3月，頁179。
[39] Vgl. Pahlke/Koenig, Abgabenordnung ,2. Auflage 2009, §162 Rn 1.
[40] Vgl. Tipke, Klaus /Lang, Joachim, Steuerrescht, 19. Aufl., Köln 2008, §21 Rz. 207.
[41] Vgl. Tipke, Klaus /Lang, Joachim, Steuerrescht, 19. Aufl., Köln 2008, §21 Rz. 207.
[42] 德國租稅通則第162條第2項即規定納稅義務人違反稅法上協力義務之情形，應予以推計課稅。
