遺產稅計算中關於被繼承人所遺留之債權估價問題
一、法律問題
關於遺產稅之數額，以遺產總額為計算基礎。就如何計算總額，遺產與贈與稅法（下稱遺贈稅法）有詳細規定，然而其中第16條第13款：「左列各款不計入遺產總額：十三、被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者。」如何認定，法律規定時過於攏統。就此，遺贈稅法施行細則第9條之1規定：「本法第十六條第十三款所稱債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者，指下列各款情形：一、債務人經依破產法和解、破產、依消費者債務清理條例更生、清算或依公司法聲請重整，致債權全部或一部不能取償，經取具和解契約或法院裁定書。二、被繼承人或繼承人與債務人於法院成立訴訟上和解或調解，致債權全部或一部不能收取，經取具法院和解或調解筆錄，且無本法第五條第一款規定之情事，經稽徵機關查明屬實。三、其他原因致債權或其他請求權之一部或全部不能收取或行使，經取具證明文件，並經稽徵機關查明屬實。」闡釋上述法律條文之意旨（「解釋性法規命令」），將法律規定進一步具體化，並且引用遺贈稅法第5條第1款：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」作為負面構成要件。
其具體之解釋適用恐生疑義。
二、實務見解整理
上述法律與法規命令之規定應如何適用，則為行政法院之權責。茲將相關具重要性之實務見解，簡單梳理如下：
1. 若請求權罹於時效，則屬於遺贈稅法所稱被繼承人之債權不能行使。然若債務人為公司，每年「財務報表」均列出對作為股東之被繼承人所欠債務並提請股東同意或承認，此為公司向被繼承人承認債務而中斷時效進行之行為，故債權仍在時效期間內，非不得行使。（最高行政法院 98 年判字第 258 號判決）
2. 依施行細則之規定，若為「無償贈與」而免除債務，該部分仍應計入遺產總額。有法院判決指出，即使債權人與債務人為訴訟上和解，但若屬「無對價的債權折讓」，折讓部分仍非「不能收取」。（臺北高等行政法院判決99年度訴字第1126號判決）
3. 關於和解或調解，可以是「鄉鎮市區調解」。但調解或和解成立，仍須經稽徵機關調查認定，關於債權不能收取是否屬實。（臺北高等行政法院判決99年度訴字第1126號判決、臺北高等行政法院 106 年訴字第 835 號判決）
4. 關於和解或調解之時間點，依法不限於繼承開始前，蓋施行細則第9條之1第2款規定得由「繼承人」與債務人成立調解或和解。實務見解雖有反於此之解釋（臺北高等行政法院判決99年度訴字第1126號判決），但最高法院的判決亦有認為，該款中認定不能收取之時間點，得在「繼承開始之後」，不過仍認為屬於「例外情形」（最高行政法院 108 年判字第 155 號判決）。
5. 法院見解有認為施行細則第9條之1第2款，須繼承開始時有客觀上有不能收取的原因，故而被繼承人或繼承人與債務人達成和解或調解，以至於不能完全受償。（臺北高等行政法院判決99年度訴字第1126號）（按：此應係基於國稅局與行政法院認為，納稅義務人很有可能以規避遺產稅為目的而和解或調解。然此一見解應有過度延伸法規命令規範之嫌，增加施行細則第9條之1第2款所未規定之要件。不過從法律解釋之角度，法院仍可能以「解釋遺贈稅法第16條第13款之方式」，做此認定，蓋法理上法院有解釋適用「法律」之權，不完全受法規命令之限制。）
6. 債務人資產小於負債（臺北高等行政法院 98 年訴字第 2729 號判決）或是債務人公司暫停營業（臺北高等行政法院 91 年訴字第 1595 號判決），均非債權「不能收取」之原因。另外即使作為自然人之債務人「潛逃國外」，債權仍非當然不能收取，應調查債務人之責任財產：設有債權擔保負擔財產、無擔保債權等予以認定。（最高行政法院 108 年判字第 155 號判決）
7. 最高法院認為，關於「債權不能收取」可分為「歷史事實」與「指向未來的預測」，後者應由國稅局建立判斷模型以作為蓋然性高低評估的指標，此包括「預測指標」及「指標權重」。（最高行政法院 108 年判字第 155 號判決）
其中施行細則第9條之1第1款規定似無疑義，推其緣由，應係該款之「破產法和解、破產、依消費者債務清理條例更生、清算或依公司法聲請重整」均為有法院介入之程序，國稅局與租稅債務人間通常不再爭執，故而少有爭訟。第二款則涉及訴訟上調解或和解，雖有（民事）法院介入，然而行政法院似認為，若由相關民刑事案件中之法院卷宗觀之，可認為訴訟上和解、調解成立係為規避遺產稅，自不允許。爭議最多者則係第3款，蓋此亦為概括條款，對於具體化遺贈稅法第16條第13款內容，實無幫助。
三、德國法參考
上開規定與實務見解，似仍有未明，爰梳理德國之法規規範模式與通說實務見解，以為參考。
（一）法律規定
德國針對法律上所有應進行價值評估者，予以統一規定，並無如我國遺贈稅另為規定。關於債權之估價，則規定於估價法第12條第1、2項。
估價法第12條第1項：
「第11條規定以外之債權與債務，應以其帳面價值估價，當並不存在應認定較高或較低價值之理由。若存在較高、較低或未約定利息之特殊情形，估價時應以一年預付或一年遲付之方式的中間價值為出發點。」、第二項：「不能收取之債權不列入計算。」（ (1) Kapitalforderungen, die nicht im § 11 bezeichnet sind, und Schulden sind mit dem Nennwert anzusetzen, wenn nicht besondere Umstände einen höheren oder geringeren Wert begründen. Liegen die besonderen Umstände in einer hohen, niedrigen oder fehlenden Verzinsung, ist bei der Bewertung vom Mittelwert einer jährlich vorschüssigen und jährlich nachschüssigen Zahlungsweise auszugehen.(2) Forderungen, die uneinbringlich sind, bleiben außer Ansatz.）
此等規定如同我國法，仍需進一步具體化。德國法律即授權聯邦政府經參議院同意制定法規命令，其中「R B 12.1 ErbStR」即係上述條文予以補充：
其第一項：「得正當化偏離帳面價值估價之特殊情況存在，ㄧ、當債權或債務未約定利息且其存續期間自課稅基準日起超過一年；二、當債權或債務之利息較高或較低且其終止在長時間之內不可能；三、當債權是否得以完全滿足有疑義。」
（(1) Besondere Umstände, die eine vom Nennwert abweichende Bewertung rechtfertigen, liegen vor,
1.wenn die Kapitalforderungen oder Schulden unverzinslich sind und ihre Laufzeit im Besteuerungszeitpunkt mehr als ein Jahr beträgt;
2.wenn die Kapitalforderungen oder Schulden niedrig verzinst oder hoch verzinst sind und die Kündbarkeit für längere Zeit ausgeschlossen ist;
3.wenn zweifelhaft ist, ob eine Kapitalforderung in vollem Umfang durchsetzbar ist.）
其第2項：
「1.估計為較帳面價值低的低利息債權或債務得被接受，當約定利率低於百分之三且估定基準日之終止可能性在至少四年之長時間內受限制或被排除。2.若債權無約定利息或約定利率過低，係用以替代利息以外之其他經濟利益，不得為低於帳面價值之估價；此亦適用於，當債務無約定利息或約定利率過低，係用以替代利息以外之其他經濟不利。3.債權或債務於為較高之估價，當利率高於百分之九，且在課稅基準日後至少四年償還可能性被排除；第二句亦有適用。」
（(2) 1Eine niedrig verzinsliche Kapitalforderung oder Schuld, die unter dem Nennwert anzusetzen ist, kann angenommen werden, wenn die Verzinsung unter 3 Prozent liegt und die Kündbarkeit am Veranlagungsstichtag für längere Zeit, d. h. für mindestens vier Jahre, eingeschränkt oder ausgeschlossen ist. 2Stehen einer unverzinslichen oder niedrig verzinslichen Kapitalforderung an Stelle der Zinsen oder neben den Zinsen andere wirtschaftliche Vorteile gegenüber, kommt eine Bewertung unter dem Nennwert nicht in Betracht; dies gilt entsprechend, wenn einer unverzinslichen oder niedrig verzinslichen Kapitalschuld an Stelle der Zinsen oder neben den Zinsen andere wirtschaftliche Nachteile gegenüberstehen. 3Eine hoch verzinsliche Kapitalforderung oder Schuld, die über dem Nennwert anzusetzen ist, kann im allgemeinen angenommen werden, wenn die Verzinsung über 9 Prozent liegt und die Rückzahlung am Besteuerungsstichtag noch für mindestens vier Jahre ausgeschlossen ist; Satz 2 gilt entsprechend.）
其第3項：「1.若對於債權是否或在何等範圍內得以實現有疑義，則對其得以相應之懷疑之程度為較低價值之估計。2.此特別適用於估價時已罹於時效之債權。3.法律狀態判斷上的困難並非得以正當化從低認定價值的特別情況。」
（(3) 1Ist zweifelhaft, ob oder inwieweit eine Kapitalforderung durchsetzbar ist, kann sie dem Grad der Zweifelhaftigkeit entsprechend mit einem niedrigeren Schätzwert anzusetzen sein. 2Das gilt insbesondere beim Ansatz verjährter Kapitalforderungen. 3Schwierigkeiten in der Beurteilung der Rechtslage sind kein besonderer Umstand, der einen Abschlag rechtfertigt.）
其第4項：「不屬於營業財產的退稅請求權、租稅優惠請求權及相應的債務（如所得稅債務）仍作為債權或債務估價。」
（(4) Nicht zum Betriebsvermögen gehörende Steuererstattungsansprüche und Steuervergütungsansprüche sowie entsprechende Schulden (z. B. Einkommensteuerschulden) sind als Kapitalforderungen oder Schulden zu bewerten.）
其第5項：「以外幣計價之債權或債務應依課稅時點之匯率估價。」
（(5) Kapitalforderungen und Schulden, die auf ausländische Währungen lauten, sind mit dem am Besteuerungszeitpunkt maßgebenden Umrechnungskurs zu bewerten.）
四、德國通說與實務見解整理
茲德國通說與聯邦財稅法院實務見解整理如下（參自：Rössler/Troll/Eisele, 31. EL Mai 2020, BewG：Beck-Online 網路版註釋書） ：
1. 帳面價值指，依照債務關係的內容，於債權到期時應由債務人給付之金額。
2. 債務人財產減少的情況一般而言不能正當化將債務估計為無價值或僅具較低價值。
3. 債權得認為不能收取，當債務人無支付能力或當抵押權因強制拍賣而被除去。罹於時效之債權亦屬不能收取。如僅係懷疑債權是否能全額滿足，則為構成較帳面價值為低之估價之情況。若事實上或法律上對於債權之存在或金額高低有疑義時，則取決於個案整體情形。此一問題應優先考量債務人之所得與財產。
4. 有抵押擔保之債權得為較帳面價值為低之估價，當依照基準日-特別是應注意優先順位土地抵押權-而計算，物上擔保不足以完全滿足債權與其利息，且債務人亦無能力以其他財產彌補。
5. 有抵押擔保之債權之危險，在物上擔保情形以基準日所抵押土地之實際交易價值為根據。若其交易價值仍足以清償，則仍應以估以帳面價值。
6. 對於債權有法律爭執而由法院審理中，仍不排除列入計算。其應以在考量全部因素後可理解的評價權衡，債權人是否以及在何等金額之內其請求權得以實現。關此，租稅義務人對於權利狀態之主觀判斷具有重要性。稽徵機關之法律見解僅得在檢驗該主觀判斷時被考量。爭議債權之最終列入計算及最終估價僅在例外情形被允許。基準日時基礎與金額仍有疑問之債權及債務，得立即依其存在可能性之程度而估價，或適用租稅通則第165條第1項規定估定暫時之價值。若依照其存在可能性之程度予以估定並無重大困難而為可能，則不應指謫稽徵機關接受該估定並依此為暫時核定。依照債權在基準日可否實現之存在可能性程度而判斷是否為價值估計時，訴訟風險為重要之根據。
7. 若尚未發生訴訟然而債務人已對債權合法性予以爭執時，亦應為相同處理。然而，單僅法律問題之判斷有困難，並非得以正當化低於帳面價值之估價。
8. 對於金錢以外之其他債權與請求權，如物上請求權及其他債權，亦適用估價法第12條第2項。
五、小結
德國法對法律上所有應進行價值評估者，予以統一規定，與我國法規定將遺產中債權金額認定規定於遺贈稅法及其施行細則內，有所不同。也因此，德國法上對於「課稅基準日」並非於估價法中規定，而應求諸於各該稅法。至於我國遺贈稅法第16條第13款在解釋上則應以「繼承發生日」為準，然而施行細則第9條第2款則規定「繼承人」得與債務人於法院成立訴訟上和解或調解，則似有使課稅基準日向後延期之可能。不過，此與我國並無如同德國法租稅通則第164、165條一般之「附保留事後審查之租稅核定」以及「暫時租稅核定」制度有關。基於此制度，德國稅捐稽徵機關得估定課稅基準日之債權價值，並保留事後變更之可能，若我國能有類似制度之配套，應較能避免關於課稅基準日事實仍不明確對於債權估價之影響。
另外，德國法上清楚定義，債權應以「帳面價值」為準且對如何計算有所規範；若有偏離而為增減估價，則需有正當化理由。至於「不能收取」則為另一範疇。此與我國法上只有「不能收取」情形不同，雖然我國法解釋上可認為包括「部分不能收取」之情形，然規範體系上終究稱不上完善。
