量能課稅原則作為憲法原則之質疑

量能課稅原則作為憲法原則之質疑

前幾天跟學長討論，學長看到陳敏老師稅法總論第75頁以下內容似乎對量能課稅原則不以為然，因此回憶了一下課堂內容，並且看了、整理了一下老師很推崇的Kruse的書關於此部分的批評

一、量能課稅之內容

依照一般接受量能課稅原則者之見解，量能課稅原則為憲法原則，指國家分配稅捐負擔，應依個別納稅義務人之給付能力（經濟負擔能力）。其內容除了平等之要求外，尚包含形式與實質法治國原則（依法課稅與基本權保障），比例原則（過度禁止），社會國原則（最低生存條件保障，婚姻家庭歧視之禁止）。參：Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl., §3 Rz. 13.

二、陳敏老師的批評（課堂內容：應係受Kruse的影響）

（一）根據不明

無論是我國憲法或德國基本法均無此一明文，若是平等原則，則為何是以「給付能力」為比較標準？！若是包含憲法上其他原則或憲法要求，則為何將憲法原則之內涵拼湊合併就成為一個新的原則？！因此，其至多如同「等值（量益）原則，作為將平等原則具體化之輔助思考方式之一。

（二）適用範圍實際上有限

所得稅制度確係依照量能之思想建構，然而財產稅與消費稅則否。德國聯邦憲法法院也曾表示，量能課稅「主要」適用於所得稅領域。其次，將財產之持有作為經濟負擔能力之表徵是否合理容有疑義，且財產持有並無增加任何負擔能力，若對之課稅，反將愈加削弱之。再者，消費稅以消費者給付行為為租稅構成要件並對其課稅，此時納稅義務人反而是財產（現金，因此也是經濟負擔能力）減少，如何能說要求其給付稅捐是符合量能？！財政學上有認為，消費者於消費時願意給付之金錢通常較其實際可負擔之金額為少，此際二者之差額即為消費稅所掌握之經濟負擔能力。然此等論述說服力實在有限。

三、Kruse 的批評（參：Kruse,  Lehrbuch des Steuerrechts I, S. 42 ff..）

除上述外，Kruse再三強調，租稅係填補國家一般財政負擔之方式，因此，與警察法有「危險防禦」作為基礎思想與目的不同，租稅法中「並不存在任何一種因其本質必須被課稅之事物」、「給付能力與租稅負擔之間並無『自然』的關聯存在」。依給付能力而課稅僅為平等原則之一種具體化，如同競爭中立原則一般。

依給付能力而課稅之思想源於12世紀末的北義大利，尤其是在戰爭與被圍攻時，富人應較窮人負擔更多稅捐，因城破後富人將受到更多損失。如此，依給付能力課稅實際上源於「量益」之思想。亞當史密斯也認為，對所得高的人課徵較高額的稅，以遂行國家之任務，蓋因其所得係受到國家更多的保護而獲得。

德國聯邦憲法法院曾認為量能課稅原則不適用於財產稅與消費稅，則若一「原則」之適用範圍受到廣泛限制，則其難以被稱為「原則」。至於德國聯邦憲法法院曾認為，消費者在消費時表現其給付能力，與實際並不相符。