稅法解釋之特殊性
研討會論文草稿部分節錄
本文係與張志偉教授合著，後投稿於並獲刊登於華岡法粹：
https://www.lawbank.com.tw/treatise/pl_article.aspx?AID=P000245853
2018年2月28日 星期三
稅法解釋之特殊性
（ㄧ）稅法與私法之關係
按在稅法領域內，由於稅法事實常以私法契約為基礎，故稅法與私法密切相關[1]。然而，稅法作為特殊行政法，相對於私法，是否具有獨立性，在德國法學界曾有重大爭議，自Kurt Ball 以其專論「稅法與私法」開始延燒長達半世紀之久[2]。而早期德國學者Crezelius將稅法評價為民法的「後果法」（Folgerecht），因此稅法在目的論與釋義學上均依存於民法，亦即，民法對於稅法有優先性。另外，Flume雖基於稅法與一般法秩序應具有一致性之要求而推論民法優先於稅法，但仍不否認稅法可以建構獨立於民法的概念[3]。此外，德國聯邦憲法法院與聯邦財稅法院均曾表達見解[4]。
上述爭論主要課題在於，稅法使用與私法相同概念時，是否應做相同理解之爭議。而德國目前之通說以Tipke之見解為基礎，且為聯邦憲法法院所接受；該見解認為，稅法作為與民法並列之法，在解釋稅法規定時有其自身之目的，故稅法構成要件雖使用其他法領域（尤其是民法）之概念，仍應注意稅法的意義關聯，依個別稅法規定之內容而解釋；不存在一致性或應偏離之推定[5]。詳言之，雖民法規範內容常係構成稅法所欲掌握之經濟過程或狀態，稅法適用者應注意民法之架構，然而租稅法律適用源自民法規定之概念時，無需推定與民法一致，而應按稅法之規範目的加以剪裁[6]。
此等關於稅法與私法間相互關係之探討，在我國應無不同。而由上可知，在解釋稅法之概念時，民法並無目的論上之優先性，而應以稅法規定之目的檢驗，是否以及在何等範圍內，私法之規定內容對於稅法之法律效果產生影響[7]。由此，就稅法特殊概念之解釋適用，稅法適用者亦應清楚說明，民法規定對於經濟過程與狀態產生何種影響[8]。
（二）稅法上之「經濟觀察法」[9]
稅法一如其他法律，應按照一般法學方法予以解釋適用，尤其應依所適用法律之目的與評價而為，即使該規定係自其他法領域所導入者[10]。且如上述，稅法相對於民法有其獨立性，相同概念之解釋適用上無需從屬於民法。就此，一般承認稅法上有所謂的「經濟觀察法」（Wirtschaftliche Betrachtungsweise），此最早係德國學者Becker與Ball自帝國租稅通則第4條：「於解釋稅法規定時不應拘泥文字表達，而應依其目的及其經濟意義，且須注意根據發展而來之事物及觀點之變化。此亦適用於民法構成要件的評價」[11]之法律誡命中導出：稅法解釋應注意其「經濟意義」，蓋稅法之構成要件係連結於經濟過程與活動，而非民法文本中的概念內涵，亦非多數法律適用者對於所私法形塑的前理解[12]。
雖有認為，經濟觀察法係德國租稅通則第39條至42條規定之統稱[13]，蓋該等規定目的在於掌握真正經濟事實、事實上的關係與結果而非與此相背離的私法形式[14]。然而由其討論之發展脈絡可知，事實上，經濟觀察法之內容，不僅限於上述條文將私法形式表象與經濟實質內涵相異之事實賦予稅法上調整之規範，而進一步包括對於法學方法之討論[15]。並且，經濟觀察法實並非稅法之特殊解釋方法，而係所有法領域均有適用之「體系—目的論解釋」[16]。
應與附帶說明者，有認為，經濟觀察法除法律解釋外，亦應適用於課稅事實之認定[17]。關此，法律解釋與其具體適用以及法律事實之認定，本無法清楚切割。申言之，法律事實之認定過程中，實際上已包含法的判斷；應適用特定法律規定之案件事實係經過考量法律上重要性而為之選擇、解釋及聯結之結果[18]。所稱法的判斷，包括「選擇形成案件事實之基礎的法條」在內[19]。於此，即已無可避免地涉及法律之解釋。是以，本文認為，經濟觀察法，既然屬於體系—目的論解釋之方法，自然亦包含對於應稅事實之認定。
（三）稅法使用民法概念時仍以稅法目的為準
稅法規範若無調整地將其構成要件連結於私法概念，則個案的解釋上，基於稅法之目的，應按民法上決定性的標準而為；此時，依民法概念理解而為之事實認定，將直接滲入稅法相同概念之涵攝[20]。而如稅法規範之目的解釋將導致一個與民法偏離的稅法概念理解，則應檢驗，是否民法的事實認定能滿足經濟的—目的的稅法解釋標準，如否，則應進一步依照稅法目的去掌握與稅法相關的經濟事實內容相同的私法形成形式[21]。無論如何，具有重要性者係稅法構成要件對於經濟過程與事實之掌握，而非民法或其他法律之規定[22]。至於，有認為實務上接受經濟觀察法係因國庫優先之操作，故納稅義務人得主張私法自治及所謂的私法概念優先性以保護其權利，則屬具有頑強生命力之誤解[23]。
另外，租稅法作為整體法秩序之一部份，其與整體法律與正義之基本價值不得有所抵觸，此法秩序一體性（Einheit der Rechtsordnung）之要求[24]，乃屬當然。故若稅法掌握之經濟事實涉及其他法律領域，且構成評價競合時，不得破壞其他法領域之基本價值，而應做出價值權衡[25]。
[1] Crezelius, Steuerrechtliche Rechtsanwendung und allgemeine Rechtsordnung, 1983. 轉引自：Seer, Roman, Steuerrecht als Teil der Rechtsordnung, in: Tipke/Lang, Steuerecht, 22. Aufl., 2015, §1, Rz. 31.
[2] Kruse, Lehrbuch des Steuerrechts, Band 1, Allgemeiner Teil, 1991, S.20.
[3] Flume, Steuerwesen und Rechtsordnung, 1952(Nachdruck: 1986). 轉引自：Seer, Roman, Steuerrecht als Teil der Rechtsordnung, in: Tipke/Lang, Steuerecht, 22. Aufl., 2015, §1, Rz. 31, Fußnote 2.
[4] 就此爭議之歷史發展即個別見解之理由與推論，詳請參：Kruse, Lehrbuch des Steuerrechts, Band 1, Allgemeiner Teil, 1991, S.20 ff..
[5] Seer, Roman, Steuerrecht als Teil der Rechtsordnung, in: Tipke/Lang, Steuerecht, 22. Aufl., 2015, §1, Rz. 34.
[6] Seer, Roman, Steuerrecht als Teil der Rechtsordnung, in: Tipke/Lang, Steuerecht, 22. Aufl., 2015, §1, Rz. 35, 36.
[7] Joachim, Englisch, Rechtsanwendung im Steuerrecht, in: Tipke/Lang, Steuerecht, 22. Aufl., 2015, §5, Rz. 71.
[8] Seer, Roman, Steuerrecht als Teil der Rechtsordnung, in: Tipke/Lang, Steuerecht, 22. Aufl., 2015, §1, Rz. 37.
[9] 國內關於經濟觀察法之文獻，可參閱：陳敏，租稅課徵與經濟事實之掌握－經濟考察方法，政大法學評論，第26期，頁2以下。
另外，國內習稱之「實質課稅原則」，即為德國所稱之「經濟觀察法」。參閱陳敏，稅法解釋對稅捐法制發展之影響，收於：司法院大法官九十四年度學術論文集及紀錄，頁257。本文以為，國內將經濟觀察法稱為實質課稅「原則」，實係誤解其作為目的論解釋之內涵（詳下文）。且稱其為原則者，對於位階及根據等，均不能提出論據。
[10] Seer, Roman, Steuerrecht als Teil der Rechtsordnung, in: Tipke/Lang, Steuerecht, 22. Aufl., 2015, §1, Rz. 34.
[11] 1919年通過，適用至1977年德國租稅通則全面修正為止。原文為：「Bei der Auslegung der Steuergesetze ist nicht am Wortausdruck zu haften, sondern dem ihr Zweck und ihre wirtschaftliche Bedeutung und der durch die Entwicklung begründete Wandel der Dinge und Anschauungen zu berücksichtigen. Dies gilt auch für Würdigung von Tatbeständen des bürgerlichen Rechts.」引自Christian Möller, Die wirtschaftliche Betrachtungsweise im Privatrecht, 1977, Berlin, S.63.
至於現行德國租稅通則雖無此規定，然並非否定經濟觀察法，而係研議修法草案時，德國聯邦眾議院財政委員會認為其屬於法律解釋之原則，而無需特別之明文，故予以刪除。參閱陳敏，租稅課徵與經濟事實之掌握－經濟考察方法，政大法學評論，第26期，頁7。
[12] Kruse, Lehrbuch des Steuerrechts, Band 1, Allgemeiner Teil, 1991, S.22.
[13] 相關規範之內容與意義，可參：陳敏譯著，德國租稅通則，司法院，102年5月，頁60至69。
[14] Birk / Desens / Tappe, Steuerrecht, 19. Aufl. 2016, Rn. 325.
[15] 故有認為，德國租稅通則相關規定，屬於經濟觀察法之特殊適用態樣。參閱陳敏，租稅課徵與經濟事實之掌握－經濟考察方法，政大法學評論，第26期，頁8以下。
[16] Joachim, Englisch, Rechtsanwendung im Steuerrecht, in: Tipke/Lang, Steuerecht, 22. Aufl., 2015, §5, Rz. 70.
[17] 陳敏，租稅課徵與經濟事實之掌握－經濟考察方法，政大法學評論，第26期，頁5至7。
[18] Karl Larenz 著，陳愛娥譯，法學方法論，五南，2006年4月，頁181至183。
[19] Karl Larenz 著，陳愛娥譯，法學方法論，五南，2006年4月，頁184。
[20] Joachim, Englisch, Rechtsanwendung im Steuerrecht, in: Tipke/Lang, Steuerecht, 22. Aufl., 2015, §5, Rz. 72.
[21] Joachim, Englisch, Rechtsanwendung im Steuerrecht, in: Tipke/Lang, Steuerecht, 22. Aufl., 2015, §5, Rz. 73.
[22] Kruse, Lehrbuch des Steuerrechts, Band 1, Allgemeiner Teil, 1991, S.24.
[23] Kruse, Lehrbuch des Steuerrechts, Band 1, Allgemeiner Teil, 1991, S.24.
[24] Seer, Roman, Steuerrecht als Teil der Rechtsordnung, in: Tipke/Lang, Steuerecht, 22. Aufl., 2015, §1, Rz. 44.
[25] Seer, Roman, Steuerrecht als Teil der Rechtsordnung, in: Tipke/Lang, Steuerecht, 22. Aufl., 2015, §1, Rz. 48.
