亞里斯多德的正義觀（平等）與稅法原則

按國家財政需求係所有種類之租稅的對人民賦予負擔之理由（Belastungsgrund），但此等需求在法治國家中應以整體租稅負擔正確的分配而被滿足，亦即，應符合平等原則[1]。基於租稅國家原則，國家原則上不得「與民爭利」，而應以租稅作為獲取國家財政所需之手段[2]。並且，租稅係無直接報償之金錢給付義務，國家分配租稅負擔，應特別考慮平等之要求，否則難以期待納稅義務人履行其義務[3]。至於對於租稅負擔如何才能夠平等分配，學說上曾有諸多見解。其中，值得注意者有量能理論、量益理論及人頭稅之論點，量能課稅以人民之經濟給付能力為標準，量益原則以人民受國家給付之利益或國家因此所負擔之成本費用為據，而人頭稅則為每人負擔相同數額之稅負。此三者，似亦均有符合「平等原則」之理據，不過關於人頭稅，目前已被世界大多數國家所揚棄，蓋此於政治上難以被人民所接受，屬於窒礙難行之理論[4]。

又關於滿足國家財政需求之方式如何才能符合正義或平等原則，實涉及二大類型之提問，其一為，個人可負擔者為何，因此何等額度對其而言屬於過度苛求（zumuten）；其二則為，個人應該獲得何種效果，何等預期利益可以正當化對個人造成之負擔；此二對於正義之一般想像，前者係量能原則所關注者，後者則為量益原則之焦點[5]。換言之，個人對於國家財政需求應負擔多少之問題，量能原則認為，應以個人可負擔額為據，量益原則則認為，應以每個個人自國家取得多少利益為準，並以獲益程度或其獲益對國家產生之成本費用計算稅額。上述關於平等之論述，涉及可上溯至希臘時代亞里斯多德的經典正義理論，進一步言之，即交換正義（Tauschgerechtigkeit）與分配正義（Verteilungsgerechtigkeit）之要求[6]。

交換正義又稱平均正義（ausgleichende Gerechtigkeit），涉及平等物之間的交換，意指給付與對待給付（Leistung und Gegenleistung）的絕對平等；分配正義又稱比例正義（verhältnismäßige Gerechtigkeit），涉及對於多數人之分配的問題，意指其待遇（Behandlung）應依照其所應得；交換正義可被理解為二人之間的關係，分配正義則可被理解為第三人對於分配之決定；前者常被理解為私法之正義，後者則被理解為公法之正義。則交換正義基於「交換關係」，看似難以適用於租稅負擔之分配。然而，國家與私人之間並非無交換關係，交換正義之內涵亦不論交換是否為自願，任何種類的交換均為其適用範圍。[7]

事實上，交換正義之理論，亦可以適用於分配租稅負擔此等國家與人民間關係上，量益原則亦始終間接涉及分配之問題。若國家在其交換關係上汲取其對於他人應以有合法性需求之方式請求之資源，則給付交換之進一步形塑，亦會涉及到該等非直接參與交換之該他人。並且，量益原則之適用將會劃分出一個群體，其優先或完全地被考慮為應滿足國家財政需求之任務者。於此情形，實已經涉及負擔分配之內在區分。換言之，國家仍得以交換之方式安排分配關係。[8]是以，量能原則與量益原則均同樣為平等原則在稅法中之具體化，而作為審查稅法規定是否合憲之參考指標。

[1] Klaus Tipke, Steuerrechtsordnung Bd.II, 2003, S. 578.

[2] 關於租稅國家原則，請參：葛克昌，憲法國體—租稅國，收於氏著：國家學與國家法，月旦，1996年4月，第140頁以下。

[3] 陳敏，稅法總論，2019年2月，自版，第65頁。

[4] 就此，可參柯格鐘，憲法解釋與量能課稅及實質課稅原則，司法院大法官九十八年度學術研討會：憲法解釋與納稅義務人之權利保障（上冊），第19頁以下。Vgl. auch，Klaus Tipke, Steuerrechtsordnung Bd.I, 2003, S. 473 ff..

[5] Arndt Schmehl, Das Äquivalenzprinzip im Recht der Staatsfinanzierung,2004, S. 3.

[6] Arndt Schmehl, Das Äquivalenzprinzip im Recht der Staatsfinanzierung,2004, S. 38.

[7] Arndt Schmehl, Das Äquivalenzprinzip im Recht der Staatsfinanzierung,2004, S. 38-39.

[8] Arndt Schmehl, Das Äquivalenzprinzip im Recht der Staatsfinanzierung,2004, S. 39.