關於土地稅與房屋稅之正當化基礎

關於土地稅與房屋稅之正當化基礎

前幾天跟學長討論的主要議題是台灣目前房屋稅制度上，房屋評定價值估計方式是否合理，但此一問題的前提問題是房屋稅本身的正當性論據。

一、土地稅制中對於土地之理解

與台灣分別課徵地價稅與房屋稅不同，德國僅有課徵土地稅（Grundsteuer）。然而此應係基於德國民法上並未將房屋視為單獨之所有權標的。此由德國民法第94條規定：「屬於土地重要構成部分者為固定附著於土地或土壤上之物，特別是建築物，以及與土地相連結之出產物。已播種之種子及已種植之植物為土地之重要構成部分（第一項）。屬於建築物重要構成部分者係為建造建築物而添附之物（第二項）。」即可知。稅法上之土地稅對於土地的理解容或與民法不同，仍可知稅法受民法上對於物之理解的影響。不過德國土地稅之計算將土地上之房屋價值列入考量。

台灣則將不動產分為土地與其上之「定著物」，分別為不同之所有權標的，此亦反映在稅法上，分別課徵地價稅與房屋稅。然而台灣雖亦有「房地合一稅」，然實際上為特殊之不動產交易所得稅，並非以土地持有狀態為課稅標的。

以下並不特別區分土地、房屋、不動產。

二、土地稅之正當化基礎

（一）應然收益說（量能）

此為德國立法者所採，且為德國聯邦憲法法院所接受。此理論認為，土地之持有者應予以課稅係因土地之持有顯示出持有者之給付能力，亦即「應然收益」（Sollertrag）。土地稅之應然收益僅掌握「粗略」的應然收益，不需精確的計算方式。並且，依照德國聯邦憲法法院的見解，由於財產之持有，使持有者有「穩固的」所得基礎（fundiertes Einkommen），可以輕易、持續獲得穩定的所得（穩固理論）。因此，此等財產持有亦為給付能力的表徵，得予以課稅（量能）；所掌握之給付能力在於，「土地使用而增加之收益」（例如出租房屋賺錢）以及，「持有土地而使原應負擔之支出減少」（例如自住自有房屋不必負擔房租）。（參：Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl., §3 Rz. 62, 63; §16 Rz.2 .）

（二）使用地方基礎設施之補償（量益）

此說認為，土地稅係在規費與（工程）受益費之外，對於鄉鎮基礎設施（道路、綠地、其他公共設施）之給付而為補償，此等補償多係經由土地使用的利益而生。因此，土地稅係因土地持有者就土地持有享有之利益而課徵（量益、等值）。然而此等賦稅通常會轉嫁於承租人而成為「居住者稅」。（參：Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl., §16 Rz. 2 .）

三、關於上述理論之幾點思考

（一）應然收益說的缺陷

應然收益說中之應然收益是擬制的收益，無法解釋二問題：

1.所得稅法已對於以土地作為生財工具時之所得如「租賃所得」、「營業所得」等實際收益予以課稅，再擬制土地仍有其他「應然收益」而課稅，顯然有重複課稅的嫌疑。換言之，現代所得稅制上已可相當程度掌握因不動產而生之收益（所得），再就不動產之持有擬制應然收益，似無必要。

2.土地持有者若將土地與其上房屋作為自用住宅，或完全未使用，則該等土地並實際上無任何收益可言，為何仍要擬制土地持有者因土地之持有而享有收益？！尤以此說將「土地使用而增加之收益」與「持有土地而使原應負擔之支出減少」等量齊觀，亦難令人信服。蓋前者為確有實際收益，後者並無任何實質收益，國家竟武斷地擬制該等財產持有者�「原應支出而未支出」而有收益，難認為有正當性。

（二）使用基礎設施之補償說的缺陷

1.依通說，租稅係無對價之強制給付，規費、工程受益費則為有對價之給付義務。然此說卻認為土地稅係使用地方基礎設施的「補償」，似有將稅、費混淆之嫌疑。若稱「補遺」，則為何不思在「費」的部分予以完善規劃，反而另外課稅？！是否治絲益棼？！

2.再者，土地持有者未必會使用地方基礎建設，土地本身似亦無「使用」地方基礎建設可言。若是推定土地持有者使用道路、綠地等設施，何以稅額會考量土地面積或價值而計算，而非以居住者人數計算？！

3.若採本說，則因稅捐負擔實際上會轉嫁於承租人而變相成為「居住者稅」，則係以基於最低生存保障而應予以免稅之「居住」為課稅標的，有違憲法保障之人性尊嚴之嫌。（參：Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl., § Rz. 3 .）

四、以「財富重分配」補充「應然收益說」之嘗試

1.一般觀念認為「有土斯有財」，則將不動產之持有認為給付能力之表徵，應無不妥。蓋土地作為替代性甚低之生產工具，不可否認地，在現代社會通常仍具相當之收益能力。尤其是台灣，不動產價值與所得比在全球中數一數二的高。是以，法制上以不動產持有者通常具有較高之經濟負擔能力，似非無理由。

2.採取重分配之論點，可補充應然收益說在對於「自用住宅」與「未使用土地」課稅上之理論自我矛盾。蓋此時，課稅之根據並非在於對「擬制之應然收益」課稅，而係基於將財產持有本身展現之「財富」予以「重分配」之社會目的。

3.如此，稅制設計上，基於最低生存保障之要求，對於一定價值以內之自用住宅應不予課稅，對於「豪宅」，則按其實際價值予以課稅。未使用不動產若係自用住宅以外之物，更展現其所有者無需以之賺取收益之經濟能力，自得將之作為課稅標的，以遂行重分配之目的。至於營業用不動產，在實際收益外，仍可就產持有「本身」所彰顯之財富，予以重分配。